最新《印花税法》执行口径明确过往印花税执行中的八大争议问题

在《吉印通人民共和国印花税法》于2022年*月1日正式实施之际，财政部、国家税务总局颁布了《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号），这个重磅文件在最新《印花税法》规定的基础上，明确了过往多年印花税执行中的很多争议问题。总结整个文件，如下八大争议问题在22号公告中得到了明确规定：

一、多主体合同中印花税纳税主体究竟是谁

在现实生活中，很多合同的订立不仅设立交易双方，还涉及其他第三方（比如合同见证人、拍卖合同中的拍卖公司等），此时一份合同中涉及多方，究竟哪些人要交印花税一直存在争议。因此，22号公告第一条第一款就明确了“书立应税凭证的纳税人，为对应税凭证有直接权利义务关系的单位和个人”。实际上，该公告第一条第三款针对涉及按买卖合同或者产权转移书据税目缴纳印花税的拍卖成交确认书，明确只由拍卖标的的产权人和买受人缴纳印花税，拍卖人不缴纳印花税正是对第一条第一款的一个运用案例。后期在税收征管实践中，如何理解把握22号文第一条第一款的这个原则性规定，实际上第一条第三款的拍卖案例可以是一个很好的参考。

二、委托贷款合同是否要缴纳印花税

对于委托贷款合同，是否要缴纳印花税，这是一个在原来《印花税暂行条例》下争议已久的问题。国家税务总局一直就没有发文明确过，各地税务机关观点也不一样，其中有两种观点：

1、对于委托贷款而言，银行只是受托方，不确认利息收入，只确认佣金手续费收入，因此不属于贷款合同，不需要缴纳印花税；

2、委托贷款合同是基于中国金融监管的特点，委托人没有提供贷款业务的资格，所以要借银行的名义去提供贷款。因此，对于委托贷款业务，应该是银行和接受贷款方要按照贷款合同缴纳印花税。而委托人和银行之间的委托关系不属于印花税征税范围，委托人不缴纳印花税。

从22号公告的规定来看，毫无疑问是采纳了第二种观点，即采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，为受托人和借款人，不包括委托人。

三、何为在中国境外书立在境内使用的合同

这个问题也是原来一直没有人回答的问题。我们很高兴的看到，在新《印花税法》实施后，22号公告直接借鉴了增值税关于跨境劳务境内外划分的原则，明确了印花税判断境内使用的规则：

1.应税凭证的标的为不动产的，该不动产在境内；

2.应税凭证的标的为股权的，该股权为中国居民企业的股权；

*.应税凭证的标的为动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权的，其销售方或者购买方在境内，但不包括境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权；

4.应税凭证的标的为服务的，其提供方或者接受方在境内，但不包括境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外发生的服务。

四、涉及多方的产权转移书据如何缴纳印花税

这个也是现实中争议非常大的问题。比如A公司将100%的股权分别转让给甲、乙、丙个人，合同总价款1亿，其中甲2000万，乙*000万，丙*000万。此时，印花税对于甲、乙、丙而言是按各自金额缴纳，还是都按1亿缴纳。这个也是过往企业和税务机关一直争议的焦点。这次《印花税法》明确了：同一应税凭证有两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。

22号公告在此基础上又进行了进一步细化：同一应税合同、应税产权转移书据中涉及两方以上纳税人，且未列明纳税人各自涉及金额的，以纳税人平均分摊的应税凭证所列金额（不包括列明的增值税税款）确定计税依据。

这就是说，对于这类合同，如果合同列明了各自金额，那在一对多的合同中，多人就按照合同中列明的金额交。只列明总金额，没有列明各自金额的，多人就按照平均分摊金额交。这样，这个问题就完美解决了。

五、产生产权转移效力的司法判决书、裁决书是否属于印花税征税范围

对于法院司法判决不动产过户的判决书、裁决书，是否属于产权转移书据，是否要缴纳印花税在实务中一直也是争议焦点，各地税务机关执行口径不一。22号公告明确了：人民法院的生效法律文书，仲裁机构的仲裁文书，监察机关的监察文书不属于印花税征税范围，这样就彻底解决这类问题了。

六、首次明确了印花税可退、抵税的具体规则

原先我们对于印花税的定位就是行为税，如果你合同定后印花税交了，不存在退、抵税的情况，因为你行为发生了，即使错误或者不履行也不可以退税。但是，22号公告明确了两种印花税可退、抵税情形，属于重大的变化：

1、应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。已缴纳印花税的应税凭证，变更后所列金额增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税；变更后所列金额减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税；

2、纳税人因应税凭证列明的增值税税款计算错误导致应税凭证的计税依据减少或者增加的，纳税人应当按规定调整应税凭证列明的增值税税款，重新确定应税凭证计税依据。已缴纳印花税的应税凭证，调整后计税依据增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税；调整后计税依据减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。

同时，22号公告也明确了下面两种情况，印花税不能退税的情形：

1、未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款；

2、纳税人多贴的印花税票，不予退税及抵缴税款。

特别是通过贴印花税票方式缴纳印花税的，因为你是属于“三自”行为，都自行划销了，肯定不能退税和抵税。

七、货物联运业务印花税如何缴纳

对于货物联运业务的印花税缴纳问题，22号公告明确了：境内的货物多式联运，采用在起运地统一结算全程运费的，以全程运费作为运输合同的计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税；采用分程结算运费的，以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。

八、明确了印花税免税规定中的执行规则

由于印花税是针对应税合同征税，合同最起码涉及两方或多方，因此在印花税涉及减免税规定时，究竟是免一方还是双（多）方都免，实践中理解有争议。比对，对于《财政部 税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税〔201*〕**号）中规定的：自2018年1月1日至2020年12月*1日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。

这里就产生了理解上的歧义，究竟是只免金融机构，还是金融机构和小型企业、微型企业都免。

所以，22号公告规定：对应税凭证适用印花税减免优惠的，书立该应税凭证的纳税人均可享受印花税减免政策，明确特定纳税人适用印花税减免优惠的除外。

这样就非常清晰了，印花税减免税的，所有书立该应税凭证的纳税人均可享受印花税减免政策，除非文件特殊规定只免一方的。

最后，我们还有一个期待，就是在《印花税法》实施后，针对企业并购重组中的印花税问题，原来《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔200*〕18*号）估计也需要修订。首先，该文的一个大前提“现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下”就感觉这个文件似乎只是给国企的文件，这个文件只适用于改制，而不适用于一般并购重组。同时，涉及非货币性资产投资合同是否需要按产权转移书据缴纳印花税、股权（资产）划转合同是否需要缴纳印花税，估计只能期待财政部、国家税务总局针对企业并购重组的印花税问题专门下一个文件解决这类争议已久且无明确答案的问题了。

作者：herozgq 财税星空